喜歡吃炸物的人，應該對前陣子市面流行的氣炸鍋商品，並不陌生。據報載，財政部於日前發出解釋函令，依氣炸鍋加熱原理，將氣炸鍋定義屬應徵貨物稅「電烤箱」的一種，並同時要求已進口該商品廠商，須在特定日以前，向進口地海關補繳貨物稅。財政部看法，從科技觀點來看，或許答案正確，但法律問題在於，財政部得否依嗣後公布解釋函令，要求先前已進口系爭商品的廠商補稅？有必要說明。
按財政部所發布解釋函令，法律學理上認其屬於行政機關，為闡明法規範原意或為協助下級機關或屬官統一解釋，按照行政程序法所規定程序，據以完成的一般性行政規則。解釋函令拘束力，原則上僅及於發布機關、下級機關與所屬公務員，對外並不直接發生效力。即使是對同屬國家機關之一的法院而言，解釋函令內所表示見解並不具拘束力，法官亦可表示與之相反意見。
同理可知，對非屬國家機關納稅人而言，財政部所發布解釋函令，並不當然具法律規範的效力，納稅人同樣有權表示不同意見。只是當徵納雙方對解釋內容發生歧異，就徵稅或稅額結果發生爭執時，體制上係由法院依其對系爭法律規範認知，作出「正確」的解釋並據以裁判而已。實際上，解釋函令在先進國家作用，反倒多為納稅人或其稅捐顧問所利用，用以預測或主張稽徵機關應受拘束利器，蓋稽徵機關課稅不僅須依法，也須依上級所發布的命令。故在依法課稅與其衍生的信賴保護原則之下，納稅人甚至可主動要求稽徵機關應遵解釋函令而課稅。
我國實務上雖不乏意見認為，解釋函令發布後即與母法結合，因此函令將溯及於母法制定之時，即已發生效力。縱然如此，在納稅人受信賴保護適用的前提下，只要具體個案中，適用結果不利於納稅人者，原則上，解釋函令仍將僅往後發生效力，此亦為我國增訂稅捐稽徵法第1條之1第2項規定的用意。
從而，財政部不應以嗣後發布、又不利於納稅人的解釋函令，溯及既往地要求進口貨物廠商，尤其是已進口且已完成銷售的廠商補稅。蓋基於貨物稅性質屬特種消費稅，實際應負擔稅捐者，本應為商品的消費者，非產製或進口系爭商品的廠商，只是透過後者對商品訂價，將稅捐轉嫁由前者負擔而已。此為包括貨物稅在內，所有間接稅的共同特徵。溯及既往課稅，現實上將使前述稅負轉嫁，無法順利進行，等於變相加重相關廠商的稅負。
前述信賴保護原則，倘若個案中納稅人，涉及以虛偽或詐欺手段，或以規避意圖進行避稅時，將例外排斥不予適用，蓋不法或避稅行為的納稅人，並不具備應受保護的正當信賴可言。
（作者是成大教授，中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）
留言列表
